浅谈企业不良资产的构成与审计

    企业的不良资产滞留于企业各项资产中，一方面粉饰着财务状况，另一方面又掩盖着资产的流失。为了正确的评价企业的财务状况和经营成果，及时准确地向主管部门和报表使用者提供真实的企业信息，审计人员应对不良资产予以揭示，如实反映企业资本存量的质量结构。本文结合审计实践，对不良资产概念、构成以及审计方法提出一些粗浅看法。

    一、不良资产的概念和构成

    “不良”，既指资产的质量差，也指资产丧失部分价值或使用价值，还指资产不能正常参加运转等，不管其表现形式怎么样，不良资产是有问题的资产，其实质是不能给企业带来应有的经济利益，该资产还以一定的形态存在。据此涵义，我们就可以给不良资产下一个定义：不良资产是指不能给企业带来应有的经济利益的资产。笔者认为，企业的不良资产包括银行长期未达账项、待处理财产损失、潜亏挂账、待摊费用和长期待摊费用、应提未提的减值准备（含三年以上应收账款、积压物资、长期无效投资、应提未提减值准备固定资产、在建工程、无形资产）构成。

    （一）银行长期未达账项，是指银行存款中难以收回的在银行存款余额调节表中长期挂账未达账项的呆死账。这部分资金在得到确认时，就已明确其资金性质已不存在，表明相应的资金已经损失，不能给企业带来经济利益，已不再是资金，但未作处理，所以长期挂账未达账项的呆死账应作为不良资产。

    （二）待处理财产损失，是指盘亏、毁损的各种材料、库存商品、固定资产等有形资产。这部分资产在得到确认时，就已明确其具体实物形态已不存在或者报废，表明相应金额资产已经损失，不能给企业带来经济利益，已不再是资产，当然就不属于不良资产，但是由于它还处于待处理状态，会计上将其视同特殊资产在企业资产负债表列示，既然已将其视同资产，可又不能参加正常运转，给企业带不来应有的经济利益，所以待处理财产损失应为不良资产。

    （三）潜亏挂账，是指已经发生并且可以可靠计量但尚未计入当期损益的成本和费用及各种损失，具体表现为应提未提、应摊未摊的折旧和费用，已经确认无法收回的应收账款、投资款，毁损、报费财产和经济纠纷赔偿等各种损失。潜亏一旦计入损益，随之相应金额的资产已经被侵蚀，资产负债表的“资产方”相应减少，它已经不是资产，当然也谈不上是不良资产；潜亏在没有计入损益之前，资产负债表的“资产方”相应就虚出一块，而虚出这一块资产是不能给企业带来应有的经济利益的资产，所以潜亏应属不良资产。

    （四）待摊费用和长期待摊费用，是指已经支付的固定资产大修理支出、租入固定资产改良支出、开办费等尚未摊销的长、短期费用。实际上待摊费用和长期待摊费用，不具有资产的特征，其性质是费用，但在会计核算上把它视同资产并在资产负债表上作为“资产”列示，这些费用是虚的资产，既然已将其视同资产，可它又不能参加正常运转，不能给企业带来应有的经济利益，所以待摊费用及长期待摊费用中应摊而未摊的资产应作为不良资产。

    （五）应提未提的各项减值准备，具体包括应收账款坏账准备、存货跌价准备、短期投资减值准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备等项计提。资产应提减值准备是因为这些资产中部分失去价值和使用价值，不能参加正常的运营周转，不能给企业带来应有的经济利益，具备了不良资产的特征，所以应作为不良资产。

    二、不良资产的审计方法

    （一）对不良资产银行长期未达账项的审计。审计时要取得或编制被审单位银行存款余额调节表，与银行存款明细账、银行对账单进行核查，查清长期未达账项的形成原因，若是因汇兑差错等原因造成，要分析其可收回性；若是发现已被挪用仍长期挂账的，应查清资金的去向，确定其可收回性，如不能收回，应查清造成损失的原因，从而确认不良资产的金额。

    （二）对不良资产待处理财产损失的审计。审计时首先，要对各种材料、库存商品、固定资产等有形资产进行盘点，确认其短缺、霉变、毁损、长期闲置资产的数量及金额。其次，检查各种材料、库存商品、固定资产的账面价值并与市价进行比较，以确认各种材料、库存商品、固定资产的账面价值高于实际价值的金额。再次，审查分期收款发出商品合同，检查货款回收情况，对执行合同而长期挂账的分期收款发出商品，应通过查询，对其可收回性进行分析，以确认其中不良资产的金额。

    （三）对不良资产潜亏挂账的审计。审计时首先要审计应收账款中呆死账金额，应通过获取或编制应收账款、其他应收账款账龄分析表及预付账款中的长期挂账资料，通过查询形成原因，分析其可收回性，确认应收账款中呆死账金额。其次，要审计固定资产中少提折旧金额。要根据固定资产折旧资料计算固定资产净值，并与企业账面固定资产净值进行比较，确认有无少提折旧高估利润的金额。再次，要审计长期投资不能收回的金额。审查长期投资的账面价值与可收回价值是否相符，对投资成本不能收回的情况，应分清是投资决策失误还是被投资方的经营失败，分析形成原因，确认投资成本的损失金额。

    （四）对不良资产待摊费用的审计。审计时，对待摊费用项目应逐个进行复核，确认合理的挂账金额，并与账面数进行核对，分析造成应摊未摊、应转未转的原因，查出虚似挂账的金额。

    （五）对不良资产应提未提的各项减值准备的审计。审计时，检查应收账款坏账准备，是否按年未应收账款余额及比例计提坏账准备，确认有无少提坏账准备的金额；检查存货跌价准备，是否按单个存货项目的成本与可变现净值孰低计量，计提存货跌价准备，确认有无少提存货跌价准备的金额；检查短期投资减值准备，是否按成本与市价孰低计量，计提短期投资减值准备，确认有无少提减值准备的金额；检查长期投资减值准备，是否按投资预计可回收的金额低于其账面价值的金额计量，计提长期投资减值准备，确认有无少提减值准备的金额；检查固定资产减值准备、在建工程、无形资产减值准备，是否按可回收金额低于其账面价值的金额计量，计提固定资产、在建工程、无形资产减值准备，确认有无少提减值准备的金额。

    最后，对审计查出的不良资产进行汇总，在审计报告中，如实反映企业资产存量结构和财务状况，以正确评价企业的经营成果。

    （作者单位：华安审计事务所）